Статья 54. общие вопросы исчисления налоговой базы

Алан-э-Дейл       22.07.2022 г.

Таблица 1.

Санкции, применимые к налогоплательщикам в случае нарушения требований ст. 54.1 НК РФ

№ 
Налоговое правонарушение

     Санкции

Основание
 1   Неуплата или неполная уплата сумм налога (сбора, страховых взносов) в результате занижения налоговой базы (базы для исчисления страховых взносов), иного неправильного исчисления налога (сбора, страховых взносов) или других неправомерных действий (бездействия), совершенные умышленно. Штраф в размере 40% от неуплаченной суммы налога (сбора, страховых взносов). П. 3 ст. 122 НК РФ
 2 Уклонение от уплаты налогов, сборов и (или) страховых взносов путем непредставления налоговой декларации (расчета) или иных обязательных к предоставлению документов либо путем включения в налоговую декларацию (расчет) или такие документы заведомо ложных сведений, совершенное в крупном размере*. Штраф в размере от 100 000  до 300 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до двух лет, либо принудительными работами на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо арестом на срок до шести месяцев, либо лишением свободы на срок до двух лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. П.1 ст. 199 УК РФ
 3

То же деяние, что и в п.2, но совершенное:

а) группой лиц по предварительному сговору;

б) в особо крупном размере*.

Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от одного года до трех лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового. П.2 ст. 199 УК РФ
 4 Неисполнение в личных интересах обязанностей налогового агента по исчислению, удержанию или перечислению налогов и (или) сборов, подлежащих удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет, совершенное в крупном размере**. То же, что и в п.2. П.1 ст. 199.1 УК РФ
 5 То же деяние, что и в п. 4, но совершенное в особо крупном размере**. Штраф в размере от 200 000 до 500 000 рублей или в размере заработной платы или иного дохода осужденного за период от двух до пяти лет, либо принудительными работами на срок до пяти лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового, либо лишением свободы на срок до шести лет с лишением права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до трех лет или без такового.  

** Крупным размером в статье 199.1 УК РФ признается сумма налогов и (или) сборов, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пяти миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 25 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая пятнадцать миллионов рублей, а особо крупным размером — сумма, составляющая за период в пределах трех финансовых лет подряд более пятнадцати миллионов рублей, при условии, что доля неисчисленных, неудержанных или неперечисленных налогов и (или) сборов превышает 50 процентов подлежащих исчислению, удержанию или перечислению сумм налогов и (или) сборов, либо превышающая сорок пять миллионов рублей.

ПЕРЕЧЕНЬ ПИСЕМ

  1. Письмо ФНС России от 16.08.2017 №СА-4-7/16152@ «О применении норм Федерального Закона от 18.07.2017 N 163-ФЗ «О внесении изменений в часть первую Налогового Кодекса Российской Федерации»
  2. Письмо ФНС России от 31.10.2017 №ЕД-4-9/22123@ «О рекомендациях по применению положений статьи 54.1 Налогового кодекса Российской Федерации»
  3. Письмо ФНС России от 13.07.2017 №ЕД-4-2/13650@ «О направлении методических рекомендаций по установлению в ходе налоговых и процессуальных проверок обстоятельств, свидетельствующих об умысле в действиях должностных лиц налогоплательщика, направленном на неуплату налогов (сборов)» (вместе с «Методическими рекомендациями «Об исследовании и доказывании фактов умышленной неуплаты или неполной уплаты сумм налога (сбора)», утв. СК России, ФНС России).

Умышленное искажение отчетности

Статьей 54.1 НК РФ установлен запрет на уменьшение организацией налоговой базы и суммы налога. В каких случаях он действует?

Согласно НК РФ запрет действует в случаях искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения, отражаемых в налоговом и (или) бухгалтерском учете или налоговой отчетности. При обнаружении искажений налоговые органы должны скорректировать налоговые обязательства организации в полном объеме.

ФНС России в письме от 16 августа 2017 г. N СА-4-7/16152@ указала, что, прежде чем провести подобную корректировку, налоговые органы должны доказать, что неуплата или неполная уплата налога или необоснованное получение права на его возмещение было совершено организацией умышленно. Они должны собрать доказательства, подтверждающие, что организация действовала умышленно и должностные лица или учредители создавали условия, направленные исключительно на получение налоговой выгоды.

При отсутствии доказательств такого умысла у организации методологическая (правовая) ошибка сама по себе не может признаваться искажением в целях применения НК РФ.

Об умышленных действиях организации могут свидетельствовать следующие факты:

  • контрагент подконтролен организации;

  • организации проводят транзитные операции между взаимозависимыми или аффилированными участниками взаимосвязанных хозяйственных операций, в том числе через посредников,

  • используются особые формы расчетов и сроки платежей, например, в договоре устанавливается длительная отсрочка платежа;

  • действия участников сделки согласованы между собой.

В письме от 31 октября 2017 г. N ЕД-4-9/22123@ ФНС России привела примеры искажений:

  • создание схемы «дробления бизнеса», направленной на неправомерное применение специальных режимов налогообложения;

  • совершение действий, направленных на искусственное создание условий по использованию пониженных налоговых ставок, налоговых льгот, освобождения от налогообложения;

  • создание схемы, направленной на неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

  • нереальность исполнения сделки (операции) сторонами (отсутствие факта ее совершения).

К числу способов искажения сведений об объектах налогообложения, которые могут быть квалифицированы по НК РФ, могут быть отнесены:

  • неотражение налогоплательщиком дохода (выручки) от реализации товаров (работ, услуг, имущественных прав);

  • вовлечением в предпринимательскую деятельность подконтрольных лиц;

  • отражение налогоплательщиком в регистрах бухгалтерского и налогового учета заведомо недостоверной информации об объектах налогообложения.

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Письмо 2017 года указывало, что статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В новом письме эта достаточно размытая формулировка была конкретизирована, и целью статьи стало противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований. Таким образом ФНС выделяет основную опасность «агрессивной» налоговой оптимизации.

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

  1. неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;

  2. обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;

  3. основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением пп. 3 п. 2 ст. 45 НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

  • реальность операции;

  • исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);

  • действительный экономический смысл;

  • наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции — осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Общие и специальные «антиуклонительные нормы»

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

  • фактическое право на доход;

  • правила трансфертного ценообразования;

  • правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

Норма, установленная пп. 2 п. 2 ст. 54.1 НК РФ, направлена на борьбу с использованием формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний в ситуации, когда исполнение осуществляет другой субъект. Это положение конкретизирует Письмо 2017, в котором понятие формального документооборота не раскрывалось.

В частности, указаны субъекты, участвующие в таком документообороте – «технические» компании, и названы критерии их определения:

  • не ведут реальную экономическую деятельность;

  • не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;

  • не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

  1. Обязательство не исполнено надлежащим лицом — доказательством этого могут, в частности, служить обстоятельства, подтверждающие отсутствие у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.

  2. Налогоплательщик либо преследовал цель по уменьшению налоговой обязанности, либо знал и должен был знать о «техническом» характере контрагента — указанное знание может следовать, например, из факта переговоров или согласования условий обязательства.

Методы доказывания

В рамках налоговых проверок поиску конечных поставщиков, которые в реальности и исполнили сделку, уделяется особое внимание. Среди прочего налоговые органы проводят:

  • опрос сотрудников налогоплательщика и иных лиц, которые могут обладать какой-либо информацией. В частности, с помощью пояснений руководителей и сотрудников заказчиков налогоплательщика, налоговые органы пытаются доказать факт выполнения работ собственными силами (без участия спорных контрагентов) (См. решение Арбитражного суда Санкт-Петербурга и Ленинградской области по делу № А56-50990/2019);

  • осмотры территорий, включая проверку нахождения спорных контрагентов по адресу регистрации;

  • сопоставление объёмов выполненных работ с количеством сотрудников и необходимой техники или количества поставляемого товара размеру склада;
  • инвентаризация имущества;

  • выявление «непроблемных» контрагентов, поставляющих аналогичные товары, в частности тех, с кем налогоплательщик работал ранее и их опрос (См. Решение Арбитражного суда Кемеровской области по делу № А27-17275/2019);
  • анализ документов о допуске на территорию;

  • изучение документов о транспортировке товара;

  • анализ дефектных ведомостей, претензий о качестве и прочей сопутствующей переписки;

  • детальный анализ самого процесса принятия решения о сделке (как оценивалась коммерческая привлекательность сделки, как оценивалась деловая репутация, платежеспособность, риск неисполнения обязательств, наличие у контрагента необходимых ресурсов и так далее).

Сосредоточение усилий налоговых инспекторов на описанных выше мероприятиях свидетельствует об уходе от формального подхода, ограничивающегося констатацией несовершенства первичной документации (подделка подписи на счетах-фактурах и накладных, «отказные» показания директора-номинала).

Если контрагент, указанный в первичных документах, не исполнял обязательство по сделке, значит налогоплательщиком использовался формальный документооборот, что недопустимо. Дополнительными свидетельствами этого могут стать:

  • факты обналичивания, использования денежных средств на нужды учредителей или должностных лиц учредителей (нередко налоговому органу удаётся доказать круговое движение денег, конечным получателем которых выступают взаимозависимые лица или даже сами собственники бизнеса);

  • совпадение IP-адресов налогоплательщика и контрагента.

Актуальная судебная практика применения ст. 54.1 НК РФ

На момент подготовки данного материала продолжают выноситься судебные решения, в которых при рассмотрении дела нормы ст. 54.1 НК РФ не учитываются, хотя налогоплательщики настаивают на ее применении.

В зависимости от региона анализируемая норма либо подлежит отклонению, либо необходимость ее применения признается ошибочной (постановления АС МО от 10.09.2018 по делу № А40-164255/2017, АС УО от 18.09.2018 № Ф09-313/18, Определение ВС РФ от 06.08.2018 № 302-КГ18-10825). В приведенных примерах судебных решений речь идет о доначислениях по налогу на прибыль и НДС.

В ряде решений судьи, признавая ссылку общества на указанные положения необоснованной, добавляют, что нормы ст. 54.1 НК РФ фактически согласуются с выводами судов по настоящему делу, которые основаны на совокупной оценке имеющихся в деле доказательств относительно нереальности спорных хозяйственных отношений (то есть по существу на выводах об искажении сведений о фактах хозяйственной жизни), а не на формальном нарушении, например, порядка оформления первичных документов. В связи с изложенным довод общества о необходимости применения к спорным правоотношениям ст. 54.1 НК РФ не может повлиять на результаты рассмотрения дела (Постановление АС ВСО от 21.08.2018 по делу № А19-22492/2017).

* * *

Из всего вышесказанного можно сделать следующие выводы.

Во-первых, нормы ст. 54.1 НК РФ применяются только при рассмотрении дел по налоговым проверкам, решения о назначении которых вынесены налоговыми органами после 19.08.2017. На сегодняшний день это мнение, которого придерживаются и налоговики, поддержано всеми судебными инстанциями, включая ВС РФ и КС РФ. Соответственно, при обжаловании решений по налоговым проверкам, начатым до указанной даты, ссылка на ст. 54.1 НК РФ будет отклонена как налоговыми органами, так и судами всех инстанций.

Во-вторых, мнение ряда налогоплательщиков о том, что нормы ст. 54.1 НК РФ улучшают их положение, устанавливают дополнительные гарантии защиты их прав, в том числе в вопросе о доказывании осмотрительности при выборе контрагентов по сделке, не является однозначным. Налоговики, например, так не считают. Да и судьи согласны с этим: применение к спорным правоотношениям ст. 54.1 НК РФ не может повлиять на результаты рассмотрения дела.

Контрагенты, должная осмотрительность и умысел

Налоговая служба вводит термин «технические компании» (Компании, не ведущие реальной экономической деятельности и не исполняющие налоговые обязательства в связи со сделками, оформляемыми от их имени (см. п. 4 письма ФНС № БВ-4-7/3060@).), под которым подразумеваются «фирмы-однодневки». Налоговые последствия сотрудничества с ними зависят от нескольких факторов. При этом даже самые отпетые уклонисты могут учесть реально уплаченные налоги и реально понесённые затраты. 

0) В качестве преамбулы, отметим, что дальнейшее повествование касается исключительно реальных сделок. Нереальные операции в налоговых целях не учитываются.

1) Первоочередное значение имеет вывод о техническом характере контрагента. Его ФНС предполагает обосновывать известным арсеналом доказательств: недостоверный адрес, отсутствие персонала и основных средств, отсутствие необходимых субподрядчиков, «странные» банковские операции и т.д.

2) Далее, важно определить форму вины налогоплательщика в содеянном. Раскрывается данный аспект через знание о техническом характере контрагента. 

ФНС выделяет две формы вины: умысел и неосторожность. 

ФНС выделяет две формы вины: умысел и неосторожность. 

Умысел имеет место в тех случаях, когда налогоплательщик знал, что работает с технической компанией, потому что не мог этого не знать. Такое знание очевидно при выявлении схемы обналичивания денег. Например, когда «подозреваемая» компания возвращает полученные средства в виде наличных участникам налогоплательщика. Кроме того, осведомлённость предполагается в случае выявления подконтрольности таких контрагентов налогоплательщику

Неосторожность заключается в непроявлении должной осмотрительности, под которой ФНС понимает — коммерческую осмотрительность. То есть ту степень проверки контрагентов, которая свойственна деловому обороту

Подобная позиция была высказана в 2020 году в деле «Звёздочки». (См. определение ВС РФ по делу № А42-7695/2017).

В обычной ситуации, обычный предприниматель тщательным образом проверяет потенциального поставщика или подрядчика, чтобы удостовериться сможет ли он выполнить условия договора. Выясняет какой у контрагента опыт, есть ли у него склады или необходимое оборудование, обладает ли он человеческим ресурсом, с помощью которого успеет выполнить работы в срок. Аналогичный подход предлагается использовать и в отношении налогов. 

При этом ФНС вполне разумно разделяет сделки по значимости, указывая, что, например, приобретение канцелярских товаров на небольшую сумму (ординарная сделка) не требует такой же тщательной проверки контрагента, как покупка недвижимости или дорогостоящего оборудования.

Форма вины имеет принципиальное значение для налоговых последствий

Так, при доказанном умысле, налогоплательщику будут вменять штраф в размере 40% от суммы доначислений (В соответствии с НК РФ), против 20% при неосторожности. Однако наиболее важным выступает её влияние на определение размера самих доначислений

3) Выше мы упомянули возможность скорректировать налоговые обязательства даже при умышленной оптимизации налогов, например, при сознательном включении в цепочку подконтрольной технической компании. 

ИФНС учтёт реально понесённые на сделку затраты и предоставить вычеты в сумме уплаченного контрагентом НДС, но только если налогоплательщик раскроет реального исполнителя по сделке. В противном случае отказ в вычетах и расходах в полном объёме. 

Для «неосторожных» налогоплательщиков, условия мягче. В случае выявления реального исполнителя, налоговый орган учтёт уплаченные ему суммы в качестве расходов и предоставит вычеты по НДС, если контрагент является его плательщиком. В иной ситуации, расходы определяются расчётным методом, то есть исходя из рыночных цен по аналогичным сделкам. Вычеты по НДС при этом не предоставляются.

Интересно, что ФНС настаивает на раскрытии реального исполнителя именно в ходе налоговой проверки. Закономерно возникает вопрос, а что же будет в ситуации, если налогоплательщик представит доказательства, раскрывающие фактического исполнителя, в ходе обжалования решения в вышестоящем органе или в суде? Полагаем, что этот вопрос разрешится только на практике, тем не менее, мы считаем, что такие доказательства должны быть учтены.

Характеристика нормы

Помимо самого Налогового кодекса РФ, есть несколько разъяснений Минфина и ФНС о том, как нужно трактовать ст.54.1:

  • Письмо ФНС России от 16.08.2017 г. N СА-4-7/16152@;

  • Письмо ФНС России от 31.10.2017 г. N ЕД-4-9/22123@;

  • Письмо Минфина России от 13 декабря 2019 г. № 01-03-11/97904.

Общий смысл разъяснений сводится к следующему: «Забудьте все, что было до этого». Ст.54.1 являет собой новый подход к проблеме занижения налоговой базы, в связи с чем налоговым инспекторам строго указано не использовать ставшие привычными понятия, а руководствоваться формулировками из Закона.

Итак, во-первых, вместо презумпции добросовестности налогоплательщика и презумпции достоверности сведений в бухгалтерской и налоговой отчетности, закон констатирует (См. НК РФ):

«Не допускается уменьшение налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога в результате искажения сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения» в налоговом и/или бухгалтерском учете.

Под «искажением» ФНС понимает, внимание (!), умышленные действия налогоплательщика, например:

  • создание схемы «дробления бизнеса»;

  • искусственное создание условий по использованию пониженных ставок налога, налоговых льгот;

  • неправомерное применение норм международных соглашений об избежании двойного налогообложения;

  • нереальность сделки.

Акцент на умысле не случаен. Статья 122 НК РФ рассматривает умышленную форму вины как отягчающее обстоятельство, результатом наличия которого является штраф в размере 40%. К слову, отстаивать повышенные штрафы ИФНС удаётся всё чаще. (Например, дела №№ А73-6462/2019, А73-20364/2018, А46-22290/2018, А40-33057/2019).

В кодексе не используется столь привычное понятие «налоговая выгода». Однако, говоря о недопустимости искажения сведений для уменьшения налоговой базы и/или суммы налога, законодатель и имеет в виду то, что раньше считалось необоснованной налоговой выгодой.

Во-вторых, если все сведения в отчетности учтены верно, следующим тестом для налогоплательщика будет проверка соблюдения одновременно двух условий по имевшим место сделкам (операциям)См. НК РФ:

  • снижение размера налоговых обязательств не является единственной целью сделки;

  • обязательство по сделке исполнено именно тем лицом, которое заявлено стороной договора, либо лицом, к которому обязательство перешло по закону или договору (например, по договору цессии, в порядке правопреемства и т.п.).

Что-то до боли знакомое, не так ли?

Первое условие — не что иное как «деловая цель» сделки, которая не должна быть связана исключительно с уменьшением налоговых обязательств. В основе сделки, как поясняет ФНС, должна быть разумная хозяйственная цель, обоснованная с точки зрения предпринимательского риска.

Иногда приходится слышать такой ответ на вопрос о целесообразности создания двух сбытовых компаний, применяющих УСН: «Если все обороты будут в одной компании, она не сможет из-за оборотов применять УСН, и бизнес станет невыгодным, поскольку нашим клиентам не нужен НДС». Это пример чистосердечного признания — иной цели, нежели соблюдение условий применения специального налогового режима, у предпринимателя нет.

Если же речь идет о территориально обособленных отделах продаж, различных целевых категориях клиентов, разных управленческих командах да еще и соревнующихся между собой в результативности, то эффект от применения пониженной ставки налога становится уже не первостепенным.

Второе условие говорит, что сделка должна быть исполнена именно тем лицом, которое указано в документах. Или иным, к которому обязательство исполнить сделку перешло по закону или договору. То есть не неким, неустановленным третьим лицом и не самим налогоплательщиком.

Как показала практика, налоговые органы успешно анализируют цепочки поставок и выявляют конечных поставщиков.

В ходе проверки было установлено, что приобретение сырого молока осуществлялось не у посредников, а непосредственно у сельхозпроизводителей, не являющихся плательщиками НДС. Посредники являлись техническими организациями, роль которых сводилась к формированию фиктивного документооборота при наличии прямых взаимоотношений налогоплательщика с сельхозпроизводителями по поставке молока. Результатом стало исключение вычетов по НДС и затрат по налогу на прибыль. (Постановление Седьмого арбитражного апелляционного суда от 20.01.2020 г. по делу № А27-17275/2019).

Цель статьи 54.1 НК РФ и ее соотношение с иными предписаниями налогового законодательства

Письмо 2017 года указывало, что статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. В новом письме эта достаточно размытая формулировка была конкретизирована, и целью статьи стало противодействие налоговым злоупотреблениям и получению необоснованной налоговой выгоды за счет причинения ущерба бюджетам публично-правовых образований. Таким образом ФНС выделяет основную опасность «агрессивной» налоговой оптимизации.

Также отличительной чертой нового письма является большое количество отсылок к судебной практике. Так, со ссылкой на позицию Конституционного Суда РФ, указано, что положения статьи 54.1 НК РФ направлены на конкретизацию механизмов налогового контроля для поддержания баланса частных и публичных интересов при выявлении незаконного уменьшения налоговой базы. Восприятие судебных позиций ФНС представляется логичным, поскольку почти за 3,5 года с момента введения статьи 54.1 в НК РФ сформировался достаточный объем судебной практики, а также является хорошей новостью для налогоплательщиков, поскольку реакция и действия налоговых органов становятся более предсказуемыми.

Когда налогоплательщик имеет право уменьшить налоговую обязанность

В Письме 2021, как и в Письме 2017 года, в качестве необходимых условий (которые должны соблюдаться одновременно) выделяются следующие:

  1. неискажение сведений о фактах хозяйственной жизни, об объектах налогообложения;

  2. обязательство по соответствующей сделке исполнено надлежащим лицом;

  3. основной целью операции или их совокупности не является уменьшение налоговой обязанности.

Однако для целей соблюдения нормативного единства с положением НК РФ, предусматривающего право налоговых органов изменять юридическую квалификацию сделок, совершенных налогоплательщиком, положения п. 1,2 ст. 54.1 НК РФ устанавливают критерии для оценки операций, отраженных налогоплательщиком:

  • реальность операции;

  • исполнение обязательства надлежащим лицом (указанным в договоре, или на которого обязанность по исполнению перешла по закону/договору);

  • действительный экономический смысл;

  • наличие деловой цели.

В новой позиции ФНС особое значение придается реальности операции — осуществлению ее в действительности и получению налогоплательщиком исполнения по сделке. Если в действительности операции не существовало и исполнение по сделке налогоплательщиком не получено – операция не учитывается в целях налогообложения, а оставшиеся критерии не применяются. Документально подтвердить операцию – обязанность налогоплательщика.

Общие и специальные «антиуклонительные нормы»

Статья 54.1 НК РФ является общей антиуклонительной нормой. В качестве примеров специальных норм, направленных на исключение злоупотреблений и обхода налогового закона, в частности названы:

  • фактическое право на доход;

  • правила трансфертного ценообразования;

  • правила тонкой капитализации.

Критерий исполнения обязательства надлежащим лицом

Норма, установленная НК РФ, направлена на борьбу с использованием формального документооборота, организуемого с участием «технических» компаний в ситуации, когда исполнение осуществляет другой субъект. Это положение конкретизирует Письмо 2017, в котором понятие формального документооборота не раскрывалось.

В частности, указаны субъекты, участвующие в таком документообороте – «технические» компании, и названы критерии их определения:

  • не ведут реальную экономическую деятельность;

  • не исполняют налоговые обязательства по сделкам, оформленным от их имени;

  • не осуществляют деятельность в своем интересе и на свой риск, не выполняют реальных функций, не обладают необходимыми активами.

Такие компании включают в состав участников операций в противоправных целях.

Новая позиция ФНС поддерживает сформированный в Письме 2017 тезис о недопущении предъявления формальных претензий и указывает на необходимость установления налоговыми органами совокупности следующих фактов:

  1. Обязательство не исполнено надлежащим лицом — доказательством этого могут, в частности, служить обстоятельства, подтверждающие отсутствие у надлежащего лица необходимых ресурсов для реального исполнения.

  2. Налогоплательщик либо преследовал цель по уменьшению налоговой обязанности, либо знал и должен был знать о «техническом» характере контрагента — указанное знание может следовать, например, из факта переговоров или согласования условий обязательства.

Изменение юридической квалификации сделок

При искажении правовой квалификации сделок налоговые органы обязаны должным образом оценить с правовой точки зрения эти операции, на основе установления подлинного экономического содержания, с учетом оценки наличия в действиях налогоплательщика разумных экономических или иных причин и обстоятельств, свидетельствующих о его намерениях получить экономический эффект. Прикрывающие операции в целях налогообложения не учитываются.

Новая позиция сохраняет прошлый вывод ФНС о том, что НК РФ не ограничивает право налогоплательщика на минимизацию налоговых последствий, но в сделках и операциях не должно присутствовать признака искусственности, отсутствия хозяйственного смысла.

Цель нововведений

Статья 54.1 НК РФ направлена на предотвращение использования «агрессивных» механизмов налоговой оптимизации. Основная цель — сформировать новый подход к проблеме злоупотребления налогоплательщиком своими правами с учетом сформированной судебной практики.

ФНС России указала, что новая статья 54.1 НК РФ не содержит положений о расширении полномочий налоговых органов по сбору доказательственной базы, поэтому налоговые органы должны применять только предусмотренные законодательством процедуры по сбору, фиксированию и оценке доказательств. Доказывание обстоятельств производится налоговым органом при проведении мероприятий налогового контроля в соответствии с разделами V, V-1, V-2 НК РФ.

Гость форума
От: admin

Эта тема закрыта для публикации ответов.