Оглавление
Комментарий к Ст. 138 НК РФ
Положения ст. 138 НК РФ изложены в редакции Федерального закона от 2 июля 2013 г. N 153-ФЗ «О внесении изменений в часть первую НК Российской Федерации» (далее — Закон N 153-ФЗ), согласно которому были внесены существенные изменения в порядок досудебного урегулирования налоговых споров.
Законом N 153-ФЗ в части первой НК РФ были введены понятия «жалоба» и «апелляционная жалоба».
Жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование вступивших в силу актов налогового органа ненормативного характера, действий или бездействия его должностных лиц, если, по мнению этого лица, обжалуемые акты, действия или бездействие должностных лиц налогового органа нарушают его права (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ).
Под актом ненормативного характера, который может быть оспорен в арбитражном суде путем предъявления требования о признании акта недействительным, понимается документ любого наименования (требование, решение, постановление, письмо и др.), подписанный руководителем (заместителем руководителя) налогового органа и касающийся конкретного налогоплательщика (Определение Конституционного Суда РФ от 4 декабря 2003 г. N 418-О).
Апелляционной жалобой признается обращение лица в налоговый орган, предметом которого является обжалование не вступившего в силу решения налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решения об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенного в соответствии со ст. 101 НК РФ, если, по мнению этого лица, обжалуемое решение нарушает его права (абз. 3 п. 1 ст. 138 НК РФ в редакции Закона N 153-ФЗ).
Отметим, что различия в вышеуказанных документах заключаются в том, что:
а) жалоба подается на вступивший в силу акт налогового органа ненормативного характера, а также на действия или бездействие должностных лиц налогового органа;
б) апелляционная жалоба подается на вынесенное в соответствии со ст. 101 НК РФ и не вступившее в силу:
решение налогового органа о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения
или решение налогового органа об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения.
При этом отметим, что не могут быть обжалованы в апелляционном порядке решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения и решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, вынесенные федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов (п. 4 ст. 139.1 НК РФ).
Напомним, что согласно ст. 101.2 НК РФ в случае обжалования решения, вынесенного в порядке ст. 101 НК РФ, в апелляционном порядке такое решение вступает в силу в части, не отмененной вышестоящим налоговым органом, и в необжалованной части со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения по апелляционной жалобе.
Таким образом, в соответствии с гл. 10 «Требование об уплате налога и сбора» и гл. 14 «Налоговый контроль» НК РФ по результатам налоговых проверок должностное лицо налогового органа выносит решения и направляет налогоплательщикам различные требования, признаваемые актами налоговых органов, обжалование которых в судебном порядке предусмотрено Налоговым кодексом РФ.
Иные акты налоговых органов являются материалами налоговых проверок, к которым относятся справки и акты налоговых проверок, протоколы показаний свидетелей, протоколы осмотра территорий, помещений, документов и предметов, и рассматриваются судами в качестве доказательств по делу. Следовательно, такие документы, как протоколы осмотра, составленные в соответствии со ст. 92 НК РФ, сопроводительные письма, являются документами, фиксирующими процесс осуществления осмотра и документооборота в рамках проводимой налоговой проверки, и не обладают признаками ненормативного правового акта (Определение ВАС РФ от 18 января 2012 г. N ВАС-14267/11).
В случае если вышестоящий налоговый орган, рассматривающий апелляционную жалобу, отменит решение нижестоящего налогового органа и примет новое решение, такое решение вышестоящего налогового органа вступает в силу со дня его принятия.
В случае если вышестоящий налоговый орган оставит без рассмотрения апелляционную жалобу, решение нижестоящего налогового органа вступает в силу со дня принятия вышестоящим налоговым органом решения об оставлении апелляционной жалобы без рассмотрения, но не ранее истечения срока подачи апелляционной жалобы.
Цели и задачи внесенных правок в ФЗ №153.
По замыслу контролирующих органов, Федеральный закон № 153-ФЗ направлен на совершенствование установленного Налоговым кодексом порядка досудебного рассмотрения споров между налоговыми органами и налогоплательщиками. Изменения, внесенные названным законом в ч. 1 НК РФ, устранили существовавшие ранее противоречия и пробелы в правовом регулировании претензионного (или досудебного) порядка разрешения налоговых споров. Нововведения предусматривают упрощение обжалования ненормативных актов налоговых органов, что позволит расширить возможности налогоплательщиков по реализации прав на защиту их интересов.
Целями названного закона являются:
- создание налогоплательщикам благоприятных условий для урегулирования споров без обращения в суд;
- снижение нагрузки на судебную систему;
- обеспечение последовательности досудебной и судебной стадий разрешения налоговых споров;
- повышение качества работы налоговых органов.
Досудебный порядок урегулирования споров действует в РФ с 01.01.2009. В настоящее время перед обращением в суд обязательная процедура административного обжалования (то есть в вышестоящем налоговом органе – УФНС или ФНС) должна быть соблюдена только в отношении решений, принимаемых территориальными инспекциями по результатам выездных и камеральных проверок. По мнению налогового ведомства, такой подход к разрешению спорных ситуаций уже принес положительные результаты. На официальном сайте ФНС размещена информация, согласно которой от года к году снижается количество жалоб налогоплательщиков, рассматриваемых как в административном, так и в судебном порядке. А о повышении качества налоговых проверок свидетельствует увеличение доли решений, вынесенных судами в пользу налоговых органов.
Механизм досудебного урегулирования налоговых споров имеет ряд преимуществ.
Во-первых, претензионный порядок обжалования менее формализован, чем судопроизводство. Он более понятен, доступен и не требует от налогоплательщиков особых познаний в области юриспруденции.
Во-вторых, такой способ отстаивания прав и интересов для налогоплательщиков менее затратен. Ведь за рассмотрение иска в суде организация или физическое лицо должны уплатить госпошлину, а возможно, и оплатить услуги адвоката. Рассмотрение же спорной ситуации вышестоящим налоговым органом производится бесплатно.
В-третьих, на разрешение спора в административном порядке нужно значительно меньше времени. Как правило, судебный процесс затягивается на многие месяцы (а иногда и на годы). В свою очередь, максимальный срок рассмотрения жалобы налогоплательщика вышестоящим налоговым органом не превышает двух месяцев. Помимо этого, решение по жалобе имеет более короткий срок исполнения, чем процедура исполнения судебного акта.
Применение механизма досудебного урегулирования налоговых споров благоприятно сказывается и на работе судебных органов. Сокращение исков налогоплательщиков свидетельствует о том, что вышестоящие налоговые органы реально исправляют очевидные ошибки нижестоящих инспекций. Это позволяет избежать поступления в суд заведомо бесперспективных дел.
Полагаем, что до судебного разбирательства должны доводиться два вида споров. Прежде всего это вопросы методологического плана, то есть неоднозначные и сложные вопросы применения налоговых норм. В данном случае только суд может принять решение, как правильно трактовать те или иные положения Налогового кодекса. Ну и, конечно, до суда должны доходить дела недобросовестных налогоплательщиков, уклоняющихся от уплаты налогов. Но только при наличии у инспекции достаточных доказательств налоговых правонарушений.
Некоторые налогоплательщики считают, что претензионный порядок обжалования ненормативных актов налоговых органов – бесполезная трата времени и оттягивание реальной защиты нарушенных прав. Позвольте с этим не согласиться. Во-первых, на время рассмотрения жалобы вышестоящим налоговым органом решения налоговиков не вступают в силу (имеются в виду решения по выездным и камеральным проверкам). Соответственно, не производится принудительное взыскание доначисленных сумм. Во-вторых, ФНС нацеливает региональные управления и территориальные инспекции на качественное рассмотрение конфликтных ситуаций с целью недопущения передачи в суд проигрышных дел. Об этом свидетельствует статистика – примерно 40% жалоб, рассмотренных в административном порядке, удовлетворяются в пользу организаций и физических лиц.
Комментарий к Статье 138 НК РФ
В соответствии с п. 1 ст. 138 НК РФ подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд, если иное не предусмотрено ст. 101.2 НК РФ. Пунктом 5 ст. 101.2 НК РФ установлено, что решение о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения или решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения может быть обжаловано в судебном порядке только после обжалования этого решения в вышестоящем налоговом органе. В случае обжалования такого решения в судебном порядке срок для обращения в суд исчисляется со дня, когда лицу, в отношении которого вынесено это решение, стало известно о вступлении его в силу.
В то же время следует обратить внимание, что положение п. 5 ст
101.2 НК РФ применяется к правоотношениям, возникающим с 1 января 2009 г.
Нормы, указанные в п. 2 комментируемой статьи, нам думается, целесообразно рассматривать по частям.
Рассмотрим правила абз. 1 п. 2 комментируемой статьи:
1) они подлежат применению, когда жалоба исходит:
от индивидуальных предпринимателей и приравненных к ним, для целей налогообложения лиц, например частного нотариуса, частного детектива; от организации (в том числе некоммерческой);
2) они существенно по-иному (нежели это предусматривалось в законодательстве, действовавшем до введения в действие части первой Кодекса) регулируют вопрос о подведомственности дел по рассмотрению жалоб, посвященных нормативным актам (в данном случае — налоговых органов). Дело в том, что ранее арбитражные суды рассматривали лишь дела о признании недействительными, полностью или частично, ненормативных актов госорганов (включая и налоговые органы), не соответствующих закону и иным нормативным правовым актам и нарушающих права и законные интересы организаций и индивидуальных предпринимателей.
Жалобы же упомянутых лиц на акты нормативного характера арбитражные суды не рассматривали, на что обращал внимание и ВАС РФ;
3) они исходят из того, что и жалобы на действия (бездействие) должностных лиц налоговых органов, исходящие от индивидуальных предпринимателей и организаций, подаются именно в арбитражный суд;
4) исковое заявление (упомянутое в абз. 1 п. 2 ст. 138 НК РФ):
— подается (с учетом исключительной подсудности, предусмотренной ст. 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ) в арбитражный суд субъекта РФ (а не по месту нахождения налогового органа);
— подается за подписью истца или его представителя. В заявлении, в частности, указываются обстоятельства, на которых основана жалоба, доказательства, подтверждающие обоснованность жалобы, иные сведения, указанные в ст. 125 Арбитражного процессуального кодекса РФ (ст. 104 Кодекса). К исковому заявлению прилагаются документы, предусмотренные ст. 126 Арбитражного процессуального кодекса РФ;
5) особенности правил абз. 2 п. 2 комментируемой статьи состоят в том, что:
— они касаются жалоб, подаваемых физическими лицами, не относящимися к индивидуальным предпринимателям;
— они предписывают руководствоваться положениями «законодательства об обжаловании в суд неправомерных действий государственных органов и должностных лиц». Это означает, что необходимо подавать жалобу в соответствии с законами и иными нормативными актами субъектов РФ, посвященными данному вопросу;
6) исковое заявление подается в суд общей юрисдикции с учетом правил подсудности.
Нужно учесть, что ст. 138 Кодекса подлежит применению в соответствии с конституционно-правовым смыслом, выявленным в Определении Конституционного Суда от 4 декабря 2003 г. N 418-О.
Статья 138 НК РФ также дополнена п. 3, согласно которому в случае обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц в суд по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены судом в порядке, установленном соответствующим процессуальным законодательством Российской Федерации.
В случае обжалования актов налоговых органов, действий их должностных лиц в вышестоящий налоговый орган по заявлению налогоплательщика (плательщика сборов, налогового агента) исполнение обжалуемых актов, совершение обжалуемых действий могут быть приостановлены по решению вышестоящего налогового органа.
Эта тема закрыта для публикации ответов.